实务解析:优先股金融负债与权益工具的区分及相关会计处理













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实务解析:优先股金融负债与权益工具的区分及相关会计处理,优先股发行方如何设置会计科目
2018-01-16

实务解析:优先股金融负债与权益工具的区分及相关会计处理,优先股发行方如何设置会计科目

  财政部会计处理中明确指数适用范围:企业发行的优先股、永续债(例如长期限含权中期票据)、认股权、可转换公司债券等金融工具的会计处理。这对于优先股会计准则的统一处理有了更为明确的要求。与国际通用准则基本接轨。

  按照金融工具准则的规定,根据经济实质重于法律形式准则要求,将优先股分为金融负债或权益工具。

金融负债指的是:

1、向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务(必须每年付息);

2、在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务(必须在清算时还本);

3、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具(必须送普通股的);

4、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外(必须送认股权证)。

  可见,优先股的分配形式极其丰富,只要是具有强制分配的都可以确认为金融负债,这对于上市公司发行优先股,并取得税前抵扣创造了条件。

  权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。也就是说优先股发行时就明确说明公司可以不分配现金股利、不确定送普通股、不确定送认股权证,不强制分配的,作为权益工具确认。

  对于附或有结算条款的优先股,发行方应将其归类为金融负债,除下列情况外:相关情形极端罕见、显著异常、清算时结算、可回售。

  对于存在结算选择权的衍生工具(例如,合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具),发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的,则应当确认为权益工具。这对于利用优先股创造资本工具,内嵌权证工具创造了条件。

  企业发行优先股,应当按照该优先股的合同条款及所反映的经济实质而非仅以法律形式,运用金融负债和权益工具区分的原则,正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类,不得依据监管规定或工具名称进行会计处理。

  企业应当对发行的优先股进行评估,以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的优先股可能同时包含金融负债成分和权益工具成分,应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值,再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值,作为权益工具成分的价值。

  由于发行的优先股原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化,可能导致已发行优先股重分类。

  发行方原分类为权益工具的优先股,自不再被分类为权益工具之日起,发行方应当将其重分类为金融负债,以重分类日该工具的公允价值计量,重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

  发行方原分类为金融负债的优先股,自不再被分类为金融负债之日起,发行方应当将其重分类为权益工具,以重分类日金融负债的账面价值计量。

  优先股投资方(持有人)考虑持有的优先股或其组成部分是权益工具还是债务工具投资时,通常应当与发行方对权益或负债属性的分类保持一致。例如,对于发行方归类为权益工具的优先股,投资方通常应当将其归类为权益工具投资。

  企业发行的优先股应当按照金融工具准则和本规定进行初始确认和计量;其后,于每个资产负债表日计提利息或分派股利,按照相关具体企业会计准则进行处理。即企业应当以所发行优先股的分类为基础,确定利息支出或股利分配等的会计处理。

  对于归类为权益工具的优先股,无论其名称中是否包含“债”,其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配,其回购、注销等作为权益的变动处理。

  对于归类为金融负债的优先股,无论其名称中是否包含“股”,其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理,其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。

  发行方发行优先股,其发生的手续费、佣金等交易费用,如分类为债务工具且以摊余成本计量的,应当计入所发行工具的初始计量金额;如分类为权益工具的,应当从权益中扣除。

  优先股发行方应当设置下列会计科目,对发行的优先股进行会计核算:

  金融负债在“应付债券”科目核算。按“面值”、“利息调整”、“应计利息”设置明细账,进行明细核算。

  在所有者权益类科目中增设“其他权益工具”科目,核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的优先股。

 


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